พบกับความรู้ทางกฎหมายหลากหลายและเข้าใจง่าย ชุดที่ 83 จาก #TULAWInfographic
.
ปัจจุบันประเทศไทยอยู่ระหว่างการร่างพระราชบัญญัติภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. …. เพื่อให้เป็นไปตามความตกลงร่วมกันในการแก้ไขความท้าทายทางภาษีท่ีเกิดขึ้นจากการเข้าสู่เศรษฐกิจดิจิทัล โดยแบ่งออกเป็น 2 เสาหลัก (Pillar) คือ
.
- Pillar 1 การจัดสรรกำไรและสิทธิการจัดเก็บภาษีจากบริษัทข้ามชาติ (Multinational Enterprises (MNEs)) ขนาดใหญ่ เพื่อให้มีความเป็นธรรมมากยิ่งขึ้น และ
.
2. Pillar 2 การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลขั้นต่ำ (Global Minimum Tax) จากกลุ่มนิติบุคคลข้ามชาติขนาดใหญ่ เพื่อลดการแข่งขันทางภาษีระหว่างประเทศ (Tax Competition) โดยกำหนดให้กลุ่มนิติบุคคลข้ามชาติขนาดใหญ่เสียภาษีเงินได้ในอัตราภาษีที่แท้จริง (Effective Tax Rate (ETR)) ไม่น้อยกว่าร้อยละ 15
.
โดยบทความนี้จะมุ่งเน้นพิจารณาเฉพาะความท้าทายท่ีประเทศไทยอาจได้รับจากการประกาศใช้พระราชบัญญัติเพื่อจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่ม ฯ ซึ่งเป็นไปตามข้อเสนอของ Pillar 2 เท่านั้น ซึ่งแม้มาตรการตาม Pillar 2 จะเป็นเพียงแนวปฏิบัติร่วมกันของประเทศสมาชิก แต่ประเทศสมาชิกอาจต้องเผชิญกับแรงกดดันทางเศรษฐกิจและการเมืองจนไม่อาจปฏิเสธการเข้าร่วมการปฏิบัติตามมาตรการบางอย่างได้
.
แล้วประเทศไทยจะได้รับผลกระทบหรือไม่? ความท้าทายที่ประเทศไทยต้องเผชิญคืออะไร? #TULAW สรุปประเด็นน่าสนใจจากบทความวิชาการเรื่อง “ร่างพระราชบัญญัติภาษีส่วนเพิ่มพ.ศ….. ความท้าทายบางประการและโอกาสของประเทศไทยในการพัฒนากฎหมายภาษีเงินได้นิติบุคคล” โดย ผู้ช่วยศาสตราจารย์ธนภูมิ จันทร์สว่าง
.
งานชิ้นนี้เป็นการหยิบยกประเด็นส่วนหนึ่งมานำเสนอ ยังมีประเด็นอื่น ๆ ที่น่าสนใจ ผู้สนใจสามารถอ่านเพิ่มเติม: https://bit.ly/TULAW-E-Newsletter16_TH
.
ผลกระทบต่อประเทศไทย
สำหรับประเทศไทยการประกาศใช้พระราชบัญญัติดังกล่าวอาจไม่เพียงส่งผลกระทบทางตรงต่อกลุ่มวิสาหกิจข้ามชาติตามวัตถุประสงค์ของร่างพระราชบัญญัติ ฯ เท่านั้น แต่อาจส่งผลกระทบทางอ้อมต่อผู้เสียภาษีอื่นด้วย เนื่องจากทั้งมาตรการต้นแบบของ Global Minimum Tax (GMT) และพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวมีความซับซ้อน มีการใช้ทั้งตัวเลขในทางบัญชีและทางภาษีเพื่อคำนวณอัตราภาษีที่แท้จริง (Effective Tax Rate (ETR)) โดยอาจแบ่งได้เป็น 6 ข้อ คือ
.
1. ความสงสัยถึงประโยชน์ที่ประเทศไทยจะได้รับ
มีการคำนวณโดยประมาณแล้วพบว่า ประเทศที่ได้ประโยชน์จาก GMT คือประเทศหรือกลุ่มประเทศพัฒนาแล้ว โดยหากพิจารณาจากจำนวนภาษีส่วนเพิ่มที่อาจเก็บได้ทั่วโลก สหรัฐอเมริกาและประเทศในสหภาพยุโรปน่าจะได้ส่วนแบ่งประมาณ 89% ในขณะที่กลุ่มประเทศกำลังพัฒนาที่มีเศรษฐกิจขนาดใหญ่ เช่น สาธารณรัฐประชาชนจีน สหพันธ์สาธารณรัฐบราซิล และสาธารณรัฐแอฟริกาใต้ ได้ส่วนแบ่งประมาณ 10% และส่วนที่เหลืออีก 1% แบ่งสรรให้กลุ่มประเทศกำลังพัฒนาอื่น ดังน้ันจึงน่าสังเกตว่าประเทศไทยจะสามารถจัดเก็บภาษีได้เท่าใดจากการบังคับใช้มาตรการดังกล่าว
.
2. ผลกระทบต่อวิสาหกิจอื่นในประเทศไทย
แม้วัตถุประสงค์ของมาตรการ GMT จะบังคับใช้เฉพาะกับวิสาหกิจข้ามชาติขนาดใหญ่ซึ่งมีรายได้เกิน 2.8 หมื่นล้านบาท โดยให้รัฐจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่ม (Top-up tax) จากกลุ่มวิสาหกิจในรัฐนั้น เมื่อ ETR น้อยกว่า 15% อย่างไรก็ตามผลกระทบของการออกกฎหมายดังกล่าวมิได้ถูกจำกัดอยู่เพียงวิสาหกิจข้ามชาติที่เจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรเท่านั้น แต่อาจกระทบถึงวิสาหกิจอื่นที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนเพื่อวัตถุประสงค์ในการพัฒนาประเทศโดยแท้จริงด้วย
.
อย่างเช่น ในกรณีของประเทศไทยคือบริษัทที่ได้รับส่งเสริมการลงทุน (BOI) แม้จะมีมาตรการ Substance-based Income Exclusion หรือ Crave-out เพื่อบรรเทาภาระของการส่งเสริมการลงทุนโดยสุจริต ก็เป็นเพียงการหักรายจ่ายบางรายการจาก Net GloBE Income เท่านั้น และยังถูกจำกัดเพดานอีกด้วยจึงไม่สามารถป้องกันบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนที่แท้จริงจากภาษีส่วนเพิ่มได้
.
- ผลกระทบต่อวิสาหกิจข้ามชาติที่ตั้งอยู่ในประเทศไทย
นอกจากนี้วิสาหกิจข้ามชาติที่มีนิติบุคคลแม่ลำดับสูงสุดตั้งอยู่ในประเทศไทยยังไม่สามารถใช้สิทธิหักรายจ่ายทางภาษีได้เต็มที่อีกด้วย เพราะการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มอาจส่งผลกระทบต่อมาตรการส่งเสริมกิจกรรมต่าง ๆ ของรัฐที่ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีเป็นแรงจูงใจ โดยเฉพาะอย่างย่ิงมาตรการต่าง ๆ ของรัฐท่ียอมให้นิติบุคคลหักรายจ่ายทางภาษีเท่าที่สอง
.
ทั้งนี้เนื่องจากการคำนวณ ETR ของ Net GloBE Income ให้ใช้กำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามงบการเงิน ดังน้ันรายจ่ายในทางภาษีเท่าที่ 2 จึงต้องบวกกลับเพื่อคำนวณ ETR ซึ่งก่อให้เกิดส่วนต่างระหว่างภาษีท่ีชำระไปแล้วจากการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร และ ETR ของ Net GloBE Income ซึ่งทำให้นิติบุคคลดังกล่าวอาจต้องชำระภาษีส่วนเพิ่มหากใช้สิทธิหักรายจ่ายทางภาษีเท่าที่สอง ส่งผลให้การส่งเสริมดังกล่าวไม่สามารถบรรลุวัตถุประสงค์ได้ เนื่องจากนิติบุคคลไม่มีแรงจูงใจในการใช้มาตรการดังกล่าว
.
อย่างไรก็ตามหากมีการแก้ไขประมวลรัษฎากรเพื่อปรับปรุงรายจ่ายในทางภาษีบางรายการเพื่อบรรเทาไม่ให้วิสาหกิจข้ามชาตินั้น ได้รับผลกระทบจากภาษีส่วนเพิ่ม หรือใช้ประโยชน์จากมาตรการสนับสนุนของรัฐได้เท่าที่ไม่เป็นภาระเพิ่มแก่วิสาหกิจนั้น นิติบุคคลอื่นในประเทศไทยที่ไม่ได้อยู่ภายใต้บังคับ GMT ก็ย่อมได้รับผลกระทบจากการแก้ไขหรือจำกัดรายจ่ายทางภาษีไปด้วยเช่นกัน
.
4. กลุ่มประเทศที่ได้ประโยชน์อย่างแท้จริงอาจไม่ใช่ประเทศไทย
กลุ่มประเทศพัฒนาแล้วเห็นว่า มาตรการ GMT ก่อให้เกิดประโยชน์ต่อประเทศที่กำลังพัฒนาให้สามารถจัดเก็บภาษีขั้นต่ำได้ อย่างไรก็ตามการที่จะเกิดประโยชน์ได้นั้นต้องเป็นกรณีที่ประเทศพัฒนาแล้วเข้าไปแสวงหาผลประโยชน์จากตลาดของประเทศกำลังพัฒนาและนำส่งรายได้กลับประเทศผ่านกลไกของอนุสัญญาภาษีซ้อน เช่น การจำกัดเพดานค่าสิทธิในประเทศท่ีเป็นแหล่งเงินได้เท่านั้น
.
อย่างไรก็ตามเมื่อพิจารณาว่า ประเทศไทยจำเป็นต้องดึงดูดนักลงทุนด้วยมาตรการทางภาษี ซึ่งมาตรการทางภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่สามารถใช้ได้ ประเทศไทยจึงอาจถูกบังคับให้ลดภาษีอื่นเพิ่มเพื่อดึงดูดนักลงทุนแทน เช่น การยกเว้นอากร ศุลกากรหรือยกเว้นภาษีเงินได้ให้แรงงานต่างชาติที่เป็นผู้บริหารของบริษัทที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน
.
ดังนั้นเมื่อพิจารณาประกอบส่วนแบ่งตามที่กล่าวในข้อ 1 แล้วจึงอาจพิจารณาได้ว่า มาตรการ GMT เอื้อประโยชน์ให้ประเทศพัฒนาแล้ว โดยอาศัยต้นทุนของประเทศกำลังพัฒนา เพราะเป็นการเปลี่ยนต้นทุนการอุดหนุนจากท่ีหน่ึงไปอีกท่ีหนึ่งเท่านั้น โดยต้นทุนของประเทศกำลังพัฒนาไม่ได้ลดลงและมิได้มีรายได้เพิ่มขึ้น
.
5. ผลกระทบต่อการคุ้มครองตามสนธิสัญญา
การประกาศใช้พระราชบัญญัติดังกล่าวอาจส่งผลต่อการคุ้มครองและส่งเสริมการลงทุนที่จัดทำเป็นสนธิสัญญาทวิภาคี โดยเฉพาะอย่างยิ่งในกรณีที่อนุสัญญาได้กำหนดข้อสัญญาเพื่อความมั่นคง (Stabilization clause) ไว้ในอนุสัญญาโดยระบุวิธีการหรือมาตรการเพื่อคุ้มครองนักลงทุนเก่ียวกับสิทธิประโยชน์ทางภาษีที่นักลงทุนได้รับแยกไว้เป็นการเฉพาะที่ไม่ใช่การคุ้มครองทั่วไป
.
แม้การพิจารณาสัญญาข้อดังกล่าวจะต้องพิจารณาถึงข้อความโดยเฉพาะท่ีประเทศไทยจัดทำกับรัฐคู่สัญญา แต่ก็มีข้อสังเกตว่า การปฏิบัติตาม GMT ตาม Pillar 2 นั้น ไม่ได้มีสภาพบังคับเหมือนอนุสัญญาดังนั้นจึงน่าสนใจว่าหากต้องชั่งน้ำหนักระหว่างคำมั่นทางการเมืองที่ประเทศ ไทยมีต่อประชาคมเศรษฐกิจโลก และสิทธิที่นักลงทุนได้รับตามถ้อยคำที่คู่สัญญาเจตนาเขียนไว้โดยเฉพาะในอนุสัญญา แล้ว อย่างใดจะมีน้ำหนักและควรได้รับความคุ้มครองมากกว่า
.
6. ถ้อยคำที่ไม่สอดคล้องกันในกฎหมาย
ถ้อยคำตามพระราชบัญญัติไม่สอดคล้องกับถ้อยคำตามที่ปรากฏในระบบภาษีอากรระหว่างประเทศ และอาจก่อให้เกิดปัญหาในการตีความและการบังคับใช้ แม้ตามเอกสารประกอบการรับฟังความคิดเห็นตาม “มาตรา 77 ของรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พ.ศ.2560 หลักการ: ร่างพระราชบัญญัติภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. ….” พบว่า มีการกำหนดบทนิยามของผู้ที่อยู่ภายใต้บังคับของพระราชบัญญัติ อาทิ นิติบุคคล สถานประกอบการถาวร กลุ่มนิติ บุคคล นิติบุคคลในเครือกลุ่มนิติบุคคลข้ามชาติ ไว้ค่อนข้างละเอียด ซึ่งน่าจะมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ครอบคลุมวิสาหกิจทุกประเภทในประเทศไทย และสอดคล้องกับกฎหมายภายใน
.
อย่างไรก็ตามหากกำหนดให้ใช้คำว่า หน่วยภาษี, วิสาหกิจ หรือ กิจการ เพื่อให้สอดคล้องกับถ้อยคำที่ปรากฏในระบบภาษีอากรระหว่างประเทศน่าจะครอบคลุมมากกว่า เช่น รวมถึงกรณีรายได้ของสถานประกอบการถาวรของวิสาหกิจต่างชาติตามอนุสัญญาภาษีซ้อนซึ่งอยู่ในประเทศไทยที่จะถูกนำมาคำนวณภาษีส่วนเพิ่มในประเทศไทย
.
นอกจากนี้การกำหนดถ้อยคำดังกล่าวน่าจะมีความซับซ้อนน้อยกว่าเนื่องจากเป็นการใช้ถ้อยคำท่ีสอดคล้องกับระบบภาษีอากรระหว่างประเทศโดยตรง นอกจากน้ีประเทศไทยก็ใช้คำแปลในรูปแบบที่สอดคล้องกับระบบภาษีอากรระหว่างประเทศในคำแปลอนุสัญญาภาษีซ้อนอยู่แล้วด้วยเช่นกัน
.
ความท้าทายของประเทศไทย
ประเทศไทยอาจจำเป็นต้องเข้าร่วมมาตรการ GMT อย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้เพราะเป็นการแสดงสัญญาณถึงความพร้อมในการเข้าเป็นส่วนหนึ่งของประชาคมเศรษฐกิจโลก และเป็นการปฎิบัติตามคำมั่นทางการเมืองต่อสหภาพยุโรปซึ่งจะทำให้ประเทศไทยต้องเจอกับความท้าทายในการแก้ไขกฎหมาย 4 ข้อคือ
– การพิจารณาปรับเปลี่ยนมาตรการส่งเสริมกิจกรรมบางประการที่มีแรงจูงใจเป็นการหักรายจ่ายทางด้านภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่าที่ 2 ขึ้นไป โดยต้องพิจารณาถึงความสมดุลระหว่างนิตินโยบายของรัฐที่ต้องการส่งเสริมกิจกรรมทางเศรษฐกิจบางประการ การสนับสนุนผู้ประกอบการ และผลกระทบต่อผู้เสียภาษีจากมาตรการภาษีส่วนเพิ่มด้วย
– การพิจารณาสิทธิประโยชน์อื่นที่ไม่ใช่สิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรเพื่อดึงดูดนักลงทุน ทั้งนี้เนื่องจากธุรกิจขนาดใหญ่ที่อยู่ภายใต้มาตรา GMT จะโดนจัดเก็บภาษีเงินได้ส่วนขาดที่ไหนสักแห่งในโลกอยู่แล้ว ดังนั้นปัจจัยเรื่องอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมมีความสาคัญน้อยลง จึงเป็นโจทย์ของประเทศไทยในการสร้างสภาพแวดล้อมที่ดึงดูดนักลงทุนโดยใช้การมาตรการอื่น ๆ เป็นสำคัญ
– การจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มของประเทศไทยจะจัดเก็บภาษีและนำส่งเข้ากองทุนเพิ่มขีดความสามารถในการแข่งขันของประเทศสำหรับอุตสาหกรรมเป้าหมาย และให้เงินสนับสนุนแก่นักลงทุนท่ีสามารถปฏิบัติตามเงื่อนไขที่รัฐกาหนด ซึ่งมาตรการดังกล่าวมีความคล้ายคลึงกับ Qualified refundable tax credit ซึ่งเป็นหนึ่งในมาตรการที่ถูกนำเสนอใน GMT
.
อย่างไรก็ตาม การได้รับเงินสนับสนุนหรือการเครดิตทางภาษี อาจถูกนำไปเครดิตออกจากภาษีอื่นได้ ซึ่งถือเป็นรายได้ที่อาจทำให้รายได้ในการคำนวณภาษีเพิ่มมากขึ้นเช่นเดียวกัน ดังน้ันการคำนวณ ETR ในรอบระยะเวลาที่ได้รับเงินสนับสนุนก็จะได้รับผลกระทบจากการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มเพื่อนำไปใช้ในลักษณะนี้ด้วยเช่นกัน
.
– การเตรียมการเพื่อการป้องกันปัญหาที่อาจเกิดขึ้นจากอนุสัญญาส่งเสริมการลงทุน โดยต้องตรวจสอบข้อสัญญาเพื่อ ความมั่นคง (Stabilization clause) ในแต่ละอนุสัญญาอย่างละเอียด
.
การพัฒนา 3 ระยะของประเทศไทย
จากประเด็นความท้าทายต่าง ๆ ผู้เขียนเห็นว่า เป็นโอกาสอันดีที่ประเทศไทยจะได้พัฒนาระบบภาษีของตนเอง อย่างไรก็ตามผู้เขียนเห็นว่า การเตรียมการล่วงหน้ามีส่วนสำคัญอย่างมาก โดยในเบื้องต้นอาจพิจารณาแนวทางได้เป็น 3 ระยะดังนี้
.
1. การเตรียมการระยะสั้น
เพื่อบรรเทาผลกระทบท่ีคาดหมายได้ในขณะนี้ โดยแนวการแก้ไขปัญหาเฉพาะหน้าได้จัดทำไปบ้างแล้ว อย่างไรก็ตามควรเตรียมการศึกษาผลกระทบอื่นที่อาจเกิดขึ้นจากการประกาศใช้พระราชบัญญัติดังกล่าวด้วยเช่นกัน
.
2. การเตรียมการระยะกลาง
สำหรับการแก้ไขประมวลรัษฎากร โดยพิจารณารอบด้านจากผลกระทบของพระราชบัญญัติที่ประกาศใช้ไปแล้วโดยมุ่งเน้นถึงผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นกับบริษัทภายในด้วย นอกจากนี้ยังควรเตรียมการศึกษา แนวทางเพื่อให้ประเทศไทยพึ่งพาการส่งเสริมการลงทุนโดยการออกนโยบายเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้น้อยลง
.
3. การเตรียมการระยะยาว
มีวัตถุประสงค์ให้ประเทศไทยกลายเป็นประเทศที่จะสามารถใช้ประโยชน์จากมาตรการ GMT ให้มากที่สุด จากข้อพิจารณาเบื้องต้นพบว่า แท้จริงแล้วประเทศที่จะได้ประโยชน์จากมาตรการ GMT มากที่สุด เป็นประเทศพัฒนาแล้วซึ่งมีวิสาหกิจข้ามชาติที่เป็นวิสาหกิจแม่ลำดับสูงสุดตั้งอยู่เป็นจำนวนมาก การดึงดูดนักลงทุนต่างชาติโดยไม่ใช้มาตรการทางด้านภาษีเป็นตัวส่งเสริม รวมถึงการส่งเสริมและพัฒนาบริษัทภายในประเทศเพื่อให้กลายเป็นวิสาหกิจในระดับดังกล่าว นอกจากจะส่งผลดีกับเศรษฐกิจแล้ว ยังส่งผลให้ประเทศไทยใช้ประโยชน์จากมาตรการดังกล่าวได้มากท่ีสุดด้วย
.
ที่มา: 𝐓𝐔𝐋𝐀𝐖 𝐄-𝐍𝐞𝐰𝐬𝐥𝐞𝐭𝐭𝐞𝐫 ประจำเดือนพฤษภาคม 2567 บทความพิเศษ เรื่อง “ร่างพระราชบัญญัติภาษีส่วนเพิ่มพ.ศ….. ความท้าทายบางประการและโอกาสของประเทศไทยในการพัฒนากฎหมายภาษีเงินได้นิติบุคคล” โดย ผู้ช่วยศาสตราจารย์ธนภูมิ จันทร์สว่าง
